Principi di fiscalità internazionale in contrasto: i fronti su cui l'Agenzia delle Entrate resiste al diritto convenzionale e unionale

Nella prassi professionale si incontrano con crescente frequenza fattispecie in cui l'Agenzia delle Entrate, pur a fronte di un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato in favore della prevalenza del diritto convenzionale o unionale sulla normativa interna, continua a negare in sede amministrativa il diritto rivendicato dal contribuente, costringendolo al contenzioso per ottenerne il riconoscimento. Si tratta di un fenomeno che interessa in modo trasversale la fiscalità internazionale delle persone fisiche e delle società, e che può essere ricostruito attraverso tre recenti tematiche ricorrenti di fronte alla Corte Suprema, accomunati dallo stesso schema: principio di diritto stabile nelle corti tributarie, prassi amministrativa che non si adegua.

1. Il credito d'imposta sui dividendi esteri

A questo tema abbiamo già dedicato un precedente contributo, cui si rinvia per l'inquadramento generale. In sintesi: essendo l'imposta sostitutiva sui dividendi esteri delle persone fisiche oggi obbligatoria e non opzionale (art. 18 TUIR), la clausola convenzionale che esclude il credito d'imposta quando il reddito sconta in Italia una ritenuta "su richiesta del beneficiario" non può operare, pena una doppia imposizione che le Convenzioni mirano proprio a evitare. Il principio, affermato dalla Cassazione con le sentenze n. 25698/2022 e n. 10204/2024, sembra ormai consolidato anche nella giurisprudenza di merito, con le prime conferme provenienti dalle corti di secondo grado (tra le altre, C.G.T. II Toscana n. 48/1/26 e C.G.T. II Lombardia n. 1013/9/26). Nonostante questo consolidamento, l'Agenzia continua a respingere sistematicamente le relative istanze di rimborso in sede amministrativa, obbligando i contribuenti a sostenere oneri per affrontare un contenzioso dall'esito, ad oggi, ampiamente prevedibile.

2. Credito d'imposta estero: onere documentale e omessa dichiarazione

Un secondo fronte, distinto dal primo ma sempre riconducibile al credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero ex art. 165 TUIR, riguarda gli ostacoli che l'Agenzia frappone al suo riconoscimento in concreto, più che alla sua spettanza in astratto.

Sul piano probatorio, l'Ufficio pretende spesso un'attestazione ufficiale dell'autorità fiscale estera che comprovi la definitività del pagamento, anche quando il contribuente produce altra documentazione comunque attendibile, quale la certificazione unica, l'attestazione del sostituto d'imposta estero o la dichiarazione presentata nel Paese della fonte corredata della relativa quietanza di versamento. La giurisprudenza di merito respinge costantemente questa impostazione, ritenendola priva di reale fondamento normativo: la C.G.T. II Campania, sent. n. 1941/2022, e la C.G.T. II Lombardia, sent. n. 201/2025 (quest'ultima massimata dall'Ufficio del Massimario della Giustizia Tributaria), ritengono sufficiente la certificazione del sostituto d'imposta estero, negando che sia necessaria un'attestazione proveniente dalla sola autorità fiscale straniera.

Invece, sul fronte distinto del riconoscimento del credito estero in caso di omessa indicazione dei redditi esteri in dichiarazione (art. 165, comma 8, TUIR), la Cassazione mostra un orientamento non del tutto uniforme. Un primo filone, in sostanziale continuità con la circ. Agenzia delle Entrate n. 9/2015 (§ 3.4) e con la prassi dell'Ufficio, nega comunque la detrazione del credito d’imposta in tale ipotesi (Cass. n. 23190/2023). Un secondo filone, più recente (Cass. n. 24160/2024), ritiene invece che l'obbligo convenzionale di eliminare la doppia imposizione sia incondizionato e non possa essere subordinato, sul piano interno, a un adempimento dichiarativo mai concordato tra gli Stati contraenti, con la conseguenza che la preclusione di cui al comma 8 opererebbe solo nei rapporti con Stati privi di Convenzione. Nonostante quest'ultimo indirizzo, l'Agenzia continua a opporre l'omessa dichiarazione anche in presenza di una Convenzione applicabile, lasciando ai contribuenti l'onere di far valere in giudizio un principio che la stessa Cassazione ha già più volte affermato.

3. La participation exemption alle plusvalenze delle società estere prive di stabile organizzazione, anche per le cessioni anteriori al 2024

È il tema su cui la resistenza dell'Agenzia risulta oggi più marcata, e su cui vale la pena soffermarsi più diffusamente.

Il principio di diritto. 

Con la sentenza n. 21261/2023, la Cassazione ha ravvisato il contrasto con le libertà fondamentali garantite dal TFUE – libertà di stabilimento e libera circolazione dei capitali, artt. 49 e 63 – nella mancata applicazione del regime della participation exemption (PEX) di cui all'art. 87 TUIR alle plusvalenze realizzate da società non residenti prive di stabile organizzazione in Italia, confermando il principio, con motivazioni ampiamente conformi, delle sentenze n. 23323/2023 e n. 27267/2023. Il regime PEX, osservano i giudici di legittimità, assolve alla medesima funzione dell'esclusione parziale da imposizione dei dividendi (art. 89 TUIR): entrambi mirano ad attenuare la doppia imposizione economica sugli utili societari, già tassati, o destinati ad esserlo. Su questa base la Cassazione ha esteso alle plusvalenze i principi già affermati dalla Corte di Giustizia UE nella nota sentenza 19 novembre 2009, causa C-540/07, Commissione c. Italia, in materia di dividendi distribuiti a società non residenti, ritenendo altresì che il credito d'imposta previsto dalla Convenzione applicabile non sia di per sé idoneo a neutralizzare la discriminazione, salvo che operi come credito pieno e non soggetto al limite della quota di imposta nazionale.

L'intervento del legislatore. Recependo questo orientamento, l'art. 1, comma 59, della legge n. 213/2023 (legge di bilancio 2024) ha introdotto nell'art. 68 TUIR il comma 2-bis, che estende l'imponibilità nella misura del 5% (anziché integrale, con imposta sostitutiva ordinaria) alle plusvalenze qualificate realizzate, a decorrere dal 1° gennaio 2024, da società ed enti residenti nell'Unione europea o nello Spazio economico europeo, privi di stabile organizzazione in Italia e in possesso dei requisiti sostanziali previsti dall'art. 87 TUIR per l'accesso al regime PEX.

Il nodo del regime pregresso. È proprio sulle cessioni anteriori al 2024, non coperte testualmente dalla novella, che si concentra oggi il contenzioso più significativo. L'Agenzia delle Entrate oppone sistematicamente che, mancando per tali annualità una base normativa nazionale espressa, il regime non sarebbe applicabile ai soggetti non residenti, negando che i principi già enunciati dalla giurisprudenza di legittimità nazionale fin dal 2023, e ancor prima da quella unionale fin dal 2009, fossero di per sé sufficienti a imporre la disapplicazione della disciplina interna discriminatoria anche prima dell'entrata in vigore della riforma.

Questa impostazione è stata da ultimo respinta dalla recente C.G.T. II Abruzzo, sent. n. 433/2026, depositata il 15 giugno 2026, che ha confermato il diritto al rimborso di una società francese per la maggiore imposta sostitutiva versata su una plusvalenza realizzata nel 2021. I giudici hanno chiarito che la novella del 2024 non ha efficacia innovativa, ma costituisce mero recepimento normativo di un principio già consolidato in sede unionale e nazionale (richiamando espressamente Cass. nn. 21261/2023 e 27267/2023): il giudice interno era pertanto tenuto, già prima della riforma, a disapplicare la disciplina interna incompatibile con il diritto dell'Unione, in ossequio al principio per cui l'interpretazione del diritto unionale fornita dalla Corte di Giustizia ha efficacia dichiarativa e retroagisce al momento di entrata in vigore della norma interpretata. La pronuncia, oggetto di un recente commento sulla stampa specializzata, conferma che il tema delle cessioni "pre-riforma" resterà terreno di contenzioso ancora per diverso tempo, con l'onere della prova sui requisiti sostanziali del regime (possesso della partecipazione per il periodo minimo richiesto, residenza non privilegiata, natura commerciale dell'attività della partecipata, iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie) che comunque permane a carico del contribuente e va documentato con particolare cura.

Conclusioni

I tre casi esaminati condividono uno schema comune: un principio di diritto ormai stabile in giurisprudenza che l'Agenzia delle Entrate continua a disattendere in sede amministrativa, lasciando ai contribuenti l'onere di far valere i propri diritti in giudizio. Si tratta di un disallineamento che, per la sua sistematicità, richiede un approccio consapevole fin dalla fase precontenziosa: predisporre un'istanza di rimborso solidamente motivata e documentata, pur nella pressoché probabile prospettiva del diniego, resta comunque il presupposto indispensabile per accedere a un giudizio in cui l'orientamento delle corti è, ad oggi, saldamente favorevole al contribuente.